Modalidade tributária prevista no artigo 148 da Constituição Federal, os empréstimos compulsórios são tributos restituíveis.
Ser restituível é faceta que não ocasiona a perda de sua natureza tributária, pois, não obstante o produto arrecadado voltar ao contribuinte, o artigo 4.º, inciso. II, do Código Tributário Nacional, estabelece que a natureza jurídica do tributo é determinada pelo fato gerador em abstrato e não pela destinação do produto da sua arrecadação .
Sua menção pela Constituição Federal (artigo 148) e o fato de satisfazerem plenamente as cláusulas que compõem a redação do artigo 3.º do Código Tributário Nacional, deixam nítida a configuração tributária do instituto, tornando-se difícil sustentar posições dissonantes.
Ademais, a Constituição Federal trata do empréstimo compulsório no capítulo referente ao Sistema Tributário Nacional, incidindo sobre ele, portanto, o regime jurídico tributário.
De acordo com a hipótese de incidência, os empréstimos compulsórios poderão assumir quaisquer formas que correspondam às espécies de tributo (imposto, taxa ou contribuição de melhoria).
Normalmente os empréstimos compulsórios acabam revestindo-se da natureza de imposto.
Segundo Aliomar Baleeiro, “no empréstimo forçado, não há acordo de vontades nem contrato de qualquer natureza. Unilateralmente, o Estado compele alguém, sob sua jurisdição, a entregar-lhe dinheiro, prometendo o reembolso sob certas condições ou dentro de certo prazo”.
A Súmula n. 418 do Supremo Tribunal Federal, que dispõe que o empréstimo compulsório não é tributo, está superada.
Somente a União, por meio de lei complementar, pode instituir empréstimos compulsórios, e quando o fizer deverá permanecer dentro de seu campo de competência tributária. Não poderia, por exemplo, criar empréstimo compulsório sobre venda de mercadorias, uma vez que essa atribuição é de competência dos Estados-membros.
Também medida provisória não pode criar nem alterar empréstimos compulsórios, pois a conversão da medida provisória em lei depende de maioria simples, enquanto a lei complementar depende do quórum de maioria absoluta, conforme previsto no artigo 69 da Constituição Federal.
A aplicação dos recursos provenientes desse tributo deve ser vinculada à despesa que o fundamentou (artigo 148, parágrafo único, da Constituição Federal). Esse dispositivo representa uma garantia ao contribuinte.
Nesse sentido, cabe aqui analisar o artigo 148, assim expresso na Constituição Federal:
“Art.
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.”
11.1. Hipóteses do Inciso I
“I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;”
Nesses casos, não se aplica o princípio da anterioridade, pois as situações expostas nesse inciso são urgentes e de graves proporções, ou seja, são incompatíveis com a cobrança no exercício financeiro seguinte.
Com efeito, guerra externa ou sua eminência, são justificativas para a criação de duas modalidades tributárias: empréstimo compulsório (artigo 148, inciso I) e/ou imposto extraordinário (artigo 154, inciso II).
11.2. Hipóteses do Inciso II
“II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b;”.
Nesses casos, a aplicação do princípio da anterioridade (artigo 150, inciso III, alínea b) é obrigatória por expressa previsão constitucional.
Alguns doutrinadores, entretanto, criticam a aplicação desse princípio, como Celso Ribeiro Bastos, segundo o qual: “Poder-se-á objetar que o princípio da anterioridade torna desnecessário o caráter de urgência a que se refere o inc. II, visto que não há como considerar de urgência empréstimo que, uma vez aprovado, só poderá ser exigido no exercício seguinte”.
Assim, com amparo nessa crítica, poderiam alguns afirmar que o conteúdo desta espécie tributária estaria esvaziado pois o investimento público, que fora classificado como de caráter urgente, só seria custeado pelo empréstimo no exercício seguinte. Portanto, não haveria urgência, uma vez que as verbas não seriam arrecadadas em breve espaço temporal.
11.3. Observações
Fenômenos como calamidade pública, guerra externa, iminência de guerra externa e investimento público são apenas alguns dos pressupostos necessários e suficientes para que o empréstimo compulsório seja criado.
Tais fenômenos não são hipóteses de incidência do tributo, uma vez que à lei complementar cabe determinar hipóteses de incidência de tributos.
É de se entender que os empréstimos compulsórios têm caráter dúplice. Assim, em um dado momento, a relação jurídica é tributária e, posteriormente, demonstra-se relação jurídica administrativa. Alfredo Augusto Becker foi o primeiro estudioso a observar que nos empréstimos compulsórios residem duas relações jurídicas:
• Relação jurídica tributária: na qual figura como sujeito ativo a União e como sujeito passivo o contribuinte. Assim, saldada a obrigação, restará extinta esta primeira relação jurídica (a relação jurídica tributária).
• Relação jurídica administrativa: com o desaparecimento da relação jurídica tributária, tem surgimento uma relação jurídica administrativa. Esta, por sua vez, tem por sujeito ativo o contribuinte e por sujeito passivo a União, tendo em vista que a obrigação de pagar, nessa relação, é da União.
Com efeito, trata-se de duas relações jurídicas, pois há inversão dos pólos da obrigação.
11.4. Restituição
Representando a relação jurídica administrativa, a restituição reputa-se obrigatória. Portanto, decorrido o prazo e preenchidas as condições, deverá o sujeito ativo (outrora devedor do tributo) ser restituído do valor pago, devidamente corrigido.
Os prazos e condições de resgate deverão ser fixados na própria lei que institui o tributo, criando assim, ao contribuinte, o direito subjetivo de receber o valor “emprestado” compulsoriamente à União.
Faz-se oportuno frisar que a restituição deve ser integral e com valores devidamente atualizados, efetuada em moeda, cumprindo assim princípio constitucional que veda o confisco.
12. CONTRIBUIÇÕES PARAFISCAIS (OU SOCIAIS)
12.1. Introdução
Modalidade tributária prevista nos artigos 149 e 195 da Constituição Federal, as contribuições parafiscais são instituídas pela União.
A parafiscalidade traduz-se pela delegação da capacidade tributária ativa, com a conseqüente utilização do montante arrecadado pela entidade autorizada (entidade beneficiada pela delegação). Tal benesse é concedida por meio de lei, só podendo se voltar em favor de pessoas jurídicas de direito público (como autarquias) e de pessoas jurídicas de direito privado perseguidoras de finalidade pública (SESI, SESC, SENAI, SENAC).
Assim, contribuições parafiscais ou sociais são tributos arrecadados por pessoas diversas daquelas que procederam na sua instituição.
A hipótese de incidência da contribuição parafiscal determinará sua natureza, que poderá ser de imposto ou de taxa.
12.2. Classificação das Contribuições (Artigo 149 da Constituição Federal)
As contribuições sociais (parafiscais) possuem finalidades específicas e, de acordo com essas, classificam-se em:
• Contribuição social de intervenção no domínio econômico: possuem função meramente extrafiscal. Assim, não se destinam à arrecadação de recursos financeiros e sim, exclusivamente, a intervir no domínio econômico.
• Contribuição social de interesse de categorias econômicas ou profissionais: na lição de Hugo de Brito Machado, temos que esta se trata de contribuição “destinada a propiciar a organização dessas categorias, fornecendo recursos financeiros para a manutenção de entidade associativa”.
Não devemos confundir essa contribuição com a mencionada no artigo 8.o, inciso IV, da Constituição Federal que tem como finalidade o “custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva, independentemente de contribuição prevista em lei”. Para o mestre anteriormente citado, esta última é contribuição de natureza não-tributária, semelhante à contribuição cobrada por qualquer associação civil.
• Contribuição social de custeio da Seguridade Social: contribuição que possui bases mais sólidas
A Constituição Federal determina que na instituição de contribuições sociais devem ser observados os princípios da legalidade e da anterioridade.
As contribuições sociais de intervenção no domínio econômico possuem caráter extrafiscal; já as de interesse de categorias econômicas ou profissionais e de seguridade social possuem caráter parafiscal.
As contribuições sociais são tributos qualificados pela finalidade. Dentro do seu campo de competência, a União pode criar por meio de lei ordinária taxas ou impostos relacionados a quaisquer desses fins. Assim, tais contribuições não caracterizam nova espécie de tributo, mas sim taxas ou impostos de finalidade específica.
O § 1.º do artigo 149 (parágrafo único, renumerado pela Emenda Constitucional n. 33/01) traz uma exceção ao caput, pois autoriza os Estados, o Distrito Federal e os Municípios a instituírem contribuições sociais para custeio da Seguridade Social estadual, distrital e municipal, desde que mantenham sistemas próprios de Previdência e Assistência Social para seus funcionários.
12.3. Contribuições para a Seguridade Social (Artigo 195 da Constituição Federal)
Trata-se de importante espécie de contribuição social, disciplinada pelo artigo 195, incisos I, II e III, § 6.º, e ainda pelos artigos 165, § 5.º, e 194, inciso VII, todos da Constituição Federal.
São tributos destinados ao custeio da Seguridade Social, financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Nos incisos I a III, encontram-se arroladas as contribuições sociais existentes, como se passa a verificar.
O inciso I trata das contribuições patronais (cujo sujeito passivo é o empregador, a empresa e a entidade a ela equiparada nos termos da lei) que revestem-se da natureza dos impostos, vez que sua hipótese de incidência é fato desvinculado de uma atuação estatal, e incidem sobre:
• a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
• a receita ou o faturamento;
• o lucro.
O inciso II trata das contribuições dos empregados (do trabalhador e dos demais segurados da Previdência Social). Essas contribuições revestem-se da natureza jurídica das taxas, uma vez que são cobradas em decorrência de o serviço de Previdência Social ter sido colocado à disposição do empregado. É de se salientar que, consoante o inciso II, não é possível incidir referida contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral da Previdência Social.
O inciso III trata das contribuições incidentes sobre a receita dos concursos de prognósticos. Tal expressão refere-se aos jogos pelo Poder Público fomentados. A título de exemplo, temos a loto, a sena, dentre outros.
No § 6.º encontramos uma regra específica sobre o princípio da anterioridade para essa espécie tributária. É a denominada anterioridade mitigada ou nonagesimal.
Segundo tal parágrafo, as contribuições previstas no artigo 195 podem ser exigidas 90 dias após a publicação da lei que as instituiu ou aumentou.
Abaixo, segue organograma a respeito das contribuições acima explicitadas, a fim de facilitar a fixação da matéria.
12.4. Quadro Sinótico das Contribuições Sociais
-de intervenção no domínio econômico (União);
Contribuições -de interesse de categorias profissionais/econômicas (União);
Sociais - patronais;
-de seguridade social (U, E, M e DF) - empregados;
- sobre a receita de
concursos de prognósticos
13. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
Princípio é regra básica implícita ou explícita que, por sua grande generalidade, ocupa posição de destaque no ordenamento jurídico e, por isso, vincula o entendimento e a boa aplicação, seja dos simples atos normativos, seja dos próprios mandamentos constitucionais. Demonstra regra superior, mesmo que não positivada, à qual devem se amoldar as disposições legais, visto que os princípios indicam “direção” que deve ser tomada pelo exegeta ou pelo legislador.
Sempre que houver uma dupla interpretação da norma ou uma interpretação dúbia, deve-se recorrer aos princípios a fim de encontrar a solução interpretativa.
Em uma constituição, deve-se entender que há normas constitucionais que não possuem o mesmo grau de importância, pois algumas simplesmente veiculam regras enquanto outras são verdadeiros princípios, que representam “vigas mestras” de um ordenamento jurídico.
O princípio é, portanto, um vetor para as soluções interpretativas. É uma regra básica, com âmbito de validade maior, que exerce, dentro do sistema jurídico, função axiologicamente mais importante do que a regra, mesmo a constitucional. Assim, ao interpretar, o aplicador do direito não pode contrariar o sentido demonstrado, devendo caminhar na direção indicada por tal princípio, sob pena de feri-lo, o que tornará inconstitucional a interpretação. Também deve respeito aos princípios o legislador, uma vez que, ignorando suas disposições, criará lei contaminada pela inconstitucionalidade.
Não importa a forma que se exterioriza o princípio, importando, na realidade, sua existência ou não. Assim, pode o princípio constitucional ser implícito ou explícito, o que não retira seu caráter de regra orientadora. A título de exemplo, temos o princípio da isonomia das pessoas políticas, o qual é implícito, existe princípio da legalidade, expressamente previsto no inciso I do artigo 150 da Carta Magna.
13.1. Princípio da Legalidade
Disposto no artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal, trata-se de princípio universal, não sendo de aplicação exclusiva à esfera tributária. A teor deste princípio, “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.
No campo tributário, este princípio quer significar que ninguém é obrigado a recolher tributo sem que, anteriormente, haja lei que traga sua definição. Por outro lado, tal princípio guarda determinação de que é vedado às pessoas políticas criar tributos sem lei anterior que os estabeleça, vale dizer, com previsão de sua hipótese de incidência, sujeito ativo e passivo, base de cálculo e alíquota.
A previsão constitucional que trata do princípio em comento, traz em si regra explícita, no sentido de que tudo o que é importante em matéria tributária deve encontrar prévia e expressa previsão legal. Nesta linha de raciocínio, temos que, somente a lei poderá diminuir e isentar tributos, parcelar e perdoar débitos tributários, criar “obrigações acessórias” etc. Obrigações acessórias são deveres impostos pela lei ao contribuinte ou à terceira pessoa a ele relacionada, visando ao perfeito funcionamento do sistema tributário. Esses deveres podem consistir em um “fazer” (apresentar livros), um “não fazer” (não retirar livros de dentro do estabelecimento) ou um “suportar” (permitir que fiscal entre em seu estabelecimento comercial).
No intento de conferir caráter mais rígido às normas tributárias é de se salientar que, no Direito Tributário, vigora além do princípio da legalidade o princípio da estrita legalidade (também denominado princípio da reserva absoluta da lei formal). Tal princípio, que impossibilita qualquer margem de discricionariedade ao exegeta, leva ao princípio da tipicidade fechada da tributação. O princípio em tela não pode ser excepcionado de forma alguma, não obstante o artigo 153, § 1.º, da Constituição Federal prever “aparente” exceção. O dispositivo legal mencionado faculta ao Poder Executivo (Presidente da República – artigo 76 da Constituição Federal/88) alterar, por meio de decreto, as alíquotas dos impostos sobre importação, exportação, produtos industrializados (IPI) e operações de crédito (IOF), dentro dos parâmetros da lei, observando-se os ditames legais. No entanto, nesse caso, a possibilidade de aumento refere-se apenas à alíquota, e não à base de cálculo, o que não desrespeita, de forma alguma, o princípio da legalidade (como ocorria na Constituição Federal anterior).
13.1. 1. Decretos e o princípio da legalidade
No Brasil, os únicos regulamentos válidos em matéria tributária são os executivos, vale dizer, aqueles destinados a dar fiel execução às determinações legais e que se encontram inteiramente subordinados à lei. Subordinados à lei tributária, tais regulamentos não podem criar ou aumentar tributos, nem mesmo podem estabelecer quaisquer ônus ou encargos que possam repercutir no patrimônio ou na liberdade dos contribuintes.
Não se pode ignorar que tal faculdade regulamentar também deverá atender ao princípio da legalidade tributária e, assim, os regulamentos só podem ser secundum legem, não podendo destoar da determinação contida na norma tributária a qual estará complementando para sua correta execução.
Sendo fonte secundária de Direito, o regulamento também encontra-se limitado ao princípio da legalidade e, conseqüentemente, as portarias, os pareceres normativos, a ordem de serviço e os atos administrativos tributários que, em geral, estão abaixo do regulamento, também devem observar o princípio da legalidade.
• Portaria: é um ato interorgânico que serve para disciplinar as questões internas da repartição fazendária, como o estabelecimento de escala de férias, de horários, os quais
• Parecer Normativo: é a “opinião oficial” da Fazenda Pública acerca do significado, conteúdo e alcance de certo ato normativo.
• Ordem de Serviço: é determinação que o chefe faz ao seu subordinado para que este realize dada diligência. A ordem de serviço pressupõe a existência de vínculo hierárquico
• Atos Administrativos Tributários em Geral: atos destinados à aplicação da lei tributária de ofício, como o lançamento, o qual identifica oficialmente o contribuinte e desvenda a quantia devida a título de tributo. Este é o mais importante ato administrativo tributário.
13.2. Princípio da Anterioridade
Disposto na alínea “b” do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal, trata-se de princípio exclusivamente tributário.
De acordo com esse princípio, a lei que cria ou majora (aumenta) determinado tributo, ao entrar em vigor, fica com sua eficácia suspensa até o início do próximo exercício financeiro, quando, só então, produzirá todos os seus efeitos próprios.
No Brasil, o exercício financeiro, tem início em 1.º de janeiro e término em 31 de dezembro. Assim, há correspondência entre o ano civil e o ano fiscal. Portanto, determinada lei criada em um exercício só poderá entrar em vigor, incidir, sobre fatos praticados a partir do dia 1.º de janeiro do exercício seguinte, pois, como verificamos há pouco, em decorrência do que determina o princípio em exposição, a lei que cria ou aumenta um tributo deve entrar em vigor em um exercício financeiro, incidindo apenas no exercício seguinte.
O princípio da anterioridade reafirma o princípio da segurança jurídica, abrigando a idéia de que o contribuinte não deve ser tomado de surpresa pelo fisco e, por outro lado, visa à possibilidade de preparação do ente tributante para a correta cobrança do pretenso tributo.
É entendimento majoritário na doutrina que este princípio tem por escopo o favorecimento do contribuinte; assim, segundo essa maioria, uma lei que isenta ou reduz o tributo poderá ter incidência imediata, devendo obediência ao princípio apenas aqueles tributos criados ou aumentados.
Ainda de acordo com a corrente acima mencionada, que é representada por juristas de renome, dentre os quais o ilustre professor Roque Antonio Carrazza, incide o princípio em comento sobre determinada lei que revoga uma isenção anteriormente concedida. Não obstante a posição quase que uníssona da doutrina, há alguns que determinam a não necessidade de atendimento a tal princípio, apoiando-se no que determina a Súmula n. 615 do Supremo Tribunal Federal, a qual dispõe que “a lei que revoga a isenção de ICM não precisa atender à anualidade”.
Quanto a esta Súmula, os doutrinadores da corrente majoritária pugnam por sua inconstitucionalidade, visto que a revogação da isenção de um tributo o estará recriando.
Existem exceções ao princípio em estudo, as quais podem ser encontradas no § 1.º do artigo 150 da Magna Carta, abaixo citados:
• imposto sobre a importação (artigo 153, inciso I, da Constituição Federal);
• imposto sobre a exportação (artigo 153, inciso II, da Constituição Federal);
• imposto sobre produtos industrializados (artigo 153, inciso IV, da Constituição Federal);
• imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro (artigo 153, inciso V, da Constituição Federal);
• imposto extraordinário lançado por motivo de guerra (artigo 154, inciso II, da Constituição Federal).
Com exceção do imposto extraordinário previsto no artigo 154, inciso II, da Carta Magna, os quatro primeiros impostos poderão ter suas alíquotas aumentadas por meio de decreto, a teor do disposto no § 1.º do artigo 153 da Constituição Federal.
Também, como já havíamos mencionado em módulo anterior, no inciso I do artigo 148 da Constituição Federal encontra-se exceção ao princípio da anterioridade, uma vez que, por motivos lógicos, os empréstimos compulsórios para atender às despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência não devem obediência ao princípio
O Supremo Tribunal Federal entende que o princípio da anterioridade trata-se de cláusula pétrea e, assim, não pode ser limitado por força de Emenda Constitucional.
13.2.1. Princípio da anualidade
Este princípio, segundo corrente largamente majoritária, já não vigora em nosso ordenamento jurídico vez que sua última menção constitucional se deu no diploma magno de 1946. Assim, vem exposto sinteticamente, em decorrência de sua inaplicabilidade nos dias atuais.
A regra da anualidade dispunha que “nenhum tributo será cobrado sem prévia autorização orçamentária anual”. Saliente-se que lei orçamentária é o ato-condição a regular cobrança dos tributos.
O princípio ora em comento foi substituído pelo princípio da anterioridade, outrora explicitado, por meio da Emenda Constitucional n. 18/65, que revogou o título referente à tributação da Constituição de 1946. Posteriormente, o princípio da anterioridade teve expressa menção na Constituição Federal de 1988.
13.3. Princípio da Segurança Jurídica da Tributação
Este princípio tributário manifesta-se em sentido dúplice, buscando assegurar a certeza do direito e a proibição do arbítrio, exigindo que as leis sejam irretroativas.
Assim, na verdade, vem reforçar o princípio da legalidade e da anterioridade, comentados anteriormente. Sob esse prisma, é de se entender que não poderá haver tributo sem que a lei anterior preveja (nullum vectigal sine praevin lege). Traçando um paralelo com o Direito Penal, temos que “não há crime sem lei anterior que o defina e não há pena sem prévia cominação legal”.
A lei tributária deve ser anterior ao fato imponível, a teor do disposto no diploma constitucional, artigo 150, inciso III, alínea “a”, assim como a lei incriminadora deve ser anterior ao fato considerado como crime, não havendo exceção a essa regra.
Para possibilitar a segurança jurídica tributária, também não retroage a fatos ocorridos antes de sua promulgação a lei que, de alguma forma, ocasiona aumento ou cria um novo tributo.
Finalmente, faz-se oportuno salientar que quanto às leis tributárias de natureza penal benéfica essa regra não é de observância obrigatória. Elas, nos termos do inciso II do artigo 106 do Código Tributário Nacional, poderão retroagir.
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