20. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA

20.1. SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA (ARTIGOS 121 E 122 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL)

“Sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa - sujeito de direitos - física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais.”
O Código Tributário Nacional esclarece a sujeição passiva da obrigação principal e da obrigação acessória, que poderá, ou não, recair sobre o mesmo sujeito.
Artigo 121 – Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Artigo 122 – Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.
Qualquer pessoa possui capacidade tributária passiva, a qual, conforme o artigo 126 do Código Tributário Nacional, independe de:
I – da capacidade civil das pessoas naturais;
II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
As pessoas políticas, suas autarquias e fundações , são imunes apenas aos impostos (artigo 150, inciso VI, alínea “a” e § 2.º, da Constituição Federal), nada obsta, então, que sejam obrigadas a pagar taxas e contribuições de melhoria.
As autarquias e as fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público são imunes com relação aos impostos referentes ao patrimônio, renda e serviços desde que vinculados às suas finalidades essenciais ou delas decorrentes(artigo 150, § 2.º, da Constituição Federal). Desta forma, possuem capacidade tributária passiva com relação aos impostos referentes aos bens jurídicos acima mencionados se provierem de exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário (artigo 150, § 3.º, da Constituição Federal).
As empresas públicas e as sociedades de economia mista, que exploram atividade econômica, possuem total capacidade tributária passiva (capacidade plena), portanto, devem ser submetidas ao mesmo tipo de tributação que as pessoas jurídicas privadas (artigos 150, § 3.º e 173, § 2.º, da Constituição Federal/88).
Se as empresas públicas e sociedades de economia mista forem prestadoras de serviço público, por não concorrerem com o particular, viabiliza-se a imunidade com fundamento no artigo 150, § 2.º, da Constituição Federal. O § 3.º, do artigo mencionado, excepciona, porém, o privilégio quando houver “contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário.”
Celso Spitzcovsky (Direito Administrativo, Ed. Paloma, 2002:111), citando Celso Antonio Bandeira de Mello, reforça: “As empresas estatais, conquanto prestadoras de serviços públicos, quando haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário do serviço, não se beneficiam da imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea “a”, da Constituição Federal – onde se proíbe que União, Estados, Distrito Federal e Municípios instituam impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros. É que o § 3.º do mesmo artigo é explícito em excluir, em tais casos, a incidência da referida imunidade. Ora, como ditas empresas operam mediante as referidas contraprestações, salvo em hipóteses incomuns nas quais inexistam, ficarão ao largo do aludido dispositivo.”
As empresas privadas e os particulares por maior razão devem figurar no pólo passivo da capacidade tributária.
Por força do princípio da legalidade, o sujeito passivo da obrigação tributária deve ser apontado na lei, a qual não pode individualizar o contribuinte, estabelecendo, apenas, critérios que permitam sua identificação após a ocorrência do fato gerador in concreto (fato imponível), caso contrário ofenderia o princípio da igualdade.
O sujeito passivo, na lei, é virtual (potencial); e somente após a ocorrência do fato gerador é que se torna efetivo (real).
A pessoa política, ao editar a lei instituidora do tributo, deve respeitar as normas constitucionais (norma padrão de incidência de todas as normas tributárias), indicando:
hipótese de incidência possível;
• sujeito ativo possível;
• sujeito passivo possível;
• base de cálculo possível;
• alíquota possível.

O contribuinte tem o direito de pagar o tributo na região onde se encontra domiciliado ou sediado (artigo 127 do Código Tributário Nacional).

20.2. Diferença entre Contribuinte de Direito e de Fato

O contribuinte de direito é a pessoa que figura no pólo passivo da obrigação tributária. Já o contribuinte de fato é o destinatário da carga econômica do tributo, aquele que suporta o ônus financeiro do tributo.
Contribuinte de fato e de direito, em regra, confundem-se; por vezes, distinguem-se:
ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços):
• contribuinte de fato: consumidor final;
• contribuinte de direito: comerciante.
IR (Imposto sobre Renda):
• contribuinte de fato e de direito são o mesmo.

Anote-se, desde logo:
Súmula 546 do Supremo Tribunal Federal – “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte ‘de jure’ não recuperou do contribuinte ‘de facto’ o ‘quantum’ respectivo”. Trata-se da interpretação do Supremo Tribunal Federal ao artigo 166 do Código Tributário Nacional que cuida da repetição do indébito de tributos indiretos.
Trata-se de importante súmula em que são utilizados os conceitos de “contribuinte de fato” e “de direito”.

20.3. Classificação do Sujeito Passivo da Obrigação Tributária

20.3.1. Direto (contribuinte) – artigo 121, parágrafo único, inciso I, do Código Tributário Nacional
Sujeito passivo direto, também chamado contribuinte, é aquele que possui relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador - paga o tributo à título próprio, pois é o seu patrimônio que desde o primeiro momento será alcançado pela carga econômica do tributo.

20.3.2. Indireto (responsável) – artigo 121, parágrafo único, inciso II, do Código Tributário Nacional
Sujeito passivo indireto, ou responsável, é aquele que paga o tributo em nome do contribuinte, conforme expressa disposição legal. Não é o realizador do fato imponível. Na verdade, paga o tributo a título alheio (em nome e por conta do contribuinte). É o seu patrimônio que, num primeiro momento, suporta a carga econômica do tributo.
Entre o contribuinte e o responsável deve, necessariamente, existir uma relação jurídica que permita ao último o pronto ressarcimento.
A sujeição passiva indireta só é possível nos casos dos impostos (denominados tributos não-vinculados), em que não há uma contraprestação por parte do Estado.
A sujeição passiva indireta pode se dar:
• por transferência: ocorre quando, após a verificação do fato gerador in concreto, a lei impõe a uma terceira pessoa, que não tem relação pessoal e direta com o fato imponível, a obrigação do pagamento do tributo;
• por substituição: dá-se quando o dever de pagar o tributo por expressa determinação legal nasce de imediato na pessoa do responsável - assim que ocorre o fato imponível, já é cobrado do responsável.

A Emenda Constitucional n. 3/93 acrescentou o § 7.º ao artigo 150 da Constituição Federal (hipótese de substituição), permitindo a cobrança antecipada de imposto do substituto tributário cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente.
São modalidades de sujeição passiva indireta por transferência:
• Solidariedade (artigo 124 do Código Tributário Nacional): dá-se quando duas ou mais pessoas são co-obrigadas pela lei a responder pelo mesmo débito tributário. Existe apenas uma relação jurídica obrigacional, na qual dois ou mais sujeitos de direito se encontram compelidos a satisfazer a integridade da prestação. A solidariedade pode advir de lei ou de contrato, contudo, em matéria tributária só pode haver solidariedade legal, instituída pela lei elaborada pela pessoa jurídica competente. A solidariedade tributária não admite benefício de ordem (artigo 124, parágrafo único, do Código Tributário Nacional).
• Sucessão (artigos 129 a 133 do Código Tributário Nacional): ocorrerá para “assegurar a continuidade das relações jurídicas atiradas pelo contribuinte, que, por razões diversas (v. g., venda do estabelecimento comercial, industrial ou profissional; venda de bem patrimonial móvel ou imóvel; morte ou falência) deve ser sucedido na relação jurídica tributária. É uma hipótese de sub-rogação nos direitos e obrigações do contribuinte no contexto mais amplo da relação jurídica tributária”. A sucessão pode ocorrer a título singular ou universal, “inter vivos” ou “causa mortis”.
• Responsabilidade legal (artigos 134 e 135 do Código Tributário Nacional): pressupõe duas condições: a) que o contribuinte não possa cumprir sua obrigação; e b) que o terceiro tenha participado do ato que configure o fato gerador do tributo, ou em relação a este tenha-se indevidamente omitido. Ocorrerá, por exemplo, quando a pessoa que tem o dever de fiscalizar o recolhimento do tributo por parte do contribuinte não o faz e, em conseqüência, aquele acaba não sendo pago. Tal pessoa, num primeiro momento, responderá pelo débito tributário. É o caso do tabelião que, por lei, é obrigado a registrar a escritura de venda e compra do imóvel somente depois de verificar se houve o recolhimento do ITBI. Se registrar sem o devido recolhimento, deverá custeá-lo por responsabilidade legal, reservado seu direito de regresso contra o adquirente do imóvel.
• Responsabilidade por infração (artigos 136 a 138 do Código Tributário Nacional): O artigo 137 dispõe que “a responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas”.

Nesse contexto, o Código Tributário Nacional trata também da denúncia espontânea, dispondo que a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

- DIRETO
(contribuinte)
SUJEITO
PASSIVO -solidariedade
- Transferência - sucessão
- INDIRETO - responsabilidade legal
- infrações
(responsável)
- Substituição


21. A Constituição do Crédito Tributário

21.1. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

Quando ocorre o fato gerador in concreto, nasce a obrigação tributária. Essa, ao surgir, apresenta um sujeito ativo, um sujeito passivo e um objeto.

21.1.1. Objeto do Crédito Tributário
Objeto do crédito tributário é a quantia a ser paga a título de tributo (quantum debeatur). No instante em que nasce a obrigação tributária, surge o crédito tributário. Quase sempre, porém, o crédito tributário origina-se com característica de iliquidez, exigindo-se a liquidação de seu valor, para que se torne certo quanto à sua existência e determinado quanto ao seu objeto.

21.1.2. Lançamento
É o ato administrativo de aplicação da norma tributária material ao caso concreto. Fornece a resposta das seguintes indagações:
Quem é o contribuinte?
Quanto ele deve ao Fisco?
Onde ele deve efetuar o pagamento do tributo?
Como ele deve efetuar o pagamento do tributo?
Quando ele deve efetuar o pagamento do tributo?

O lançamento não faz nascer o tributo, que tem por fonte a lei, dela derivando imediatamente – ato administrativo vinculado. O lançamento não passa de um mecanismo jurídico que dá liquidez, certeza e exigibilidade ao tributo, que lhe é lógica e cronologicamente anterior.
O lançamento, portanto, é um ato administrativo declaratório (segundo o artigo 142 do Código Tributário Nacional), não faz nascer o tributo, apenas declara o seu montante. Seus efeitos operam ex tunc, retroagem à data da ocorrência do fato imponível.
Pelo princípio tempus regit actum, a lei aplicável é a vigente à época da ocorrência do fato imponível, característica da ultratividade da lei tributária:
Artigo 144 do Código Tributário Nacional: “O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.”

21.1.3. Natureza Jurídica do Lançamento
Para o artigo 142 do Código Tributário Nacional, o lançamento é entendido como “procedimento administrativo”.
Segundo HELY LOPES MEIRELLES, procedimento administrativo “é a sucessão ordenada de operações que propiciam a formação de um ato final objetivado pela Administração”
A melhor interpretação, no entanto, é no sentido de que o lançamento é um ato administrativo que pode ser resultado de um procedimento administrativo, sem com este confundir-se.
Ocorrido o fato imponível, o tributo nasce; mas ele não pode ser voluntariamente pago pelo contribuinte – e, muito menos, exigido pela Fazenda Pública – sem o lançamento.
O lançamento consubstancia o crédito tributário, declarando, formal e solenemente, quem é o contribuinte e o quanto ele deve ao Fisco.
Com o lançamento, a obrigação tributária que já existia, mas era ilíquida e incerta, passa a ser líquida e certa, exigível em data e prazo determinados.
Segundo ALBERTO XAVIER, o lançamento não passa de um ato complementar que age como título jurídico da obrigação tributária.
Por ser um ato administrativo, o lançamento goza das presunções de legitimidade e de veracidade, até prova em contrário, a ser produzida pelo contribuinte (princípio da predominância do interesse público sobre o interesse privado).
O lançamento é um ato administrativo vinculado. O agente administrativo apenas cumpre a lei. O agente fiscal é obrigado a lançar no estrito termo da lei. Aquele que descumpri-la incide em responsabilidade funcional (artigo 142, parágrafo único, do Código Tributário Nacional).
Por ser vinculado, o lançamento é apenas anulável (não é revogável). Isso porque os atos administrativos vinculados não podem ser revogados (por conveniência e oportunidade). A anulação do lançamento pode ser decretada, pelo Poder Executivo, de ofício ou a requerimento do prejudicado, ou pelo Poder Judiciário, somente mediante provocação da parte interessada (ação anulatória de débito fiscal – prazo de 5 anos após o lançamento).
De acordo com a maior ou menor participação do contribuinte na prática do ato administrativo do lançamento, esse pode ser:
• direto (ofício): feito diretamente pelo Fisco. O contribuinte não é chamado para colaborar com a Fazenda Pública para que o lançamento se constitua. Exemplo: Imposto Predial e Territorial Urbano.
• misto (por deliberação): feito pelo Fisco em concurso com o contribuinte. Exemplos: Imposto de Importação e Imposto de Exportação.
• por homologação (autolançamento): realizado pelo contribuinte ad referendum da Fazenda Pública, que verifica os cálculos apresentados e, se aprovados, homologa-os. Estando em desacordo, a Fazenda Pública os glosa. Exemplo: ICMS (Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação).
Observação: Aconselha-se ler o artigo 150 do Código Tributário Nacional.

21.1.4. Notificação
O lançamento é levado ao conhecimento oficial do contribuinte por meio da notificação, que é o ato administrativo que dá eficácia ao lançamento. Deve-se operar in persona, na pessoa do contribuinte, em princípio. Pode ser feito pelo correio com aviso de recebimento. Sempre, porém, será dado ao contribuinte fazer prova de que não foi notificado, sem sofrer ônus.A notificação é acessória em relação ao lançamento. Se este é válido e aquela nula, basta que se faça nova notificação. A recíproca, no entanto, não é verdadeira.

21.1.5. Auto de Infração
O auto de infração e imposição de multa (AIIM), como o próprio nome diz, é o documento formal no qual a Administração Pública aponta o ilícito praticado pelo sujeito passivo da obrigação tributária, impondo-lhe a respectiva penalidade.
O referido documento deve ser lavrado por servidor competente, no local da verificação da infração, e conterá, obrigatoriamente: a qualificação do autuado; o local, a data e a hora da lavratura; a descrição do fato; a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de 30 (trinta) dias; a assinatura do autuante, além da indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
Convém ressaltar a opinião de RUY BARBOSA NOGUEIRA com relação ao auto de infração e de imposição de multa:
“A legislação do IPI, como a do ICMS e ISS, previram que o agente fiscal pode impor desde logo, na peça de acusação que é o auto de infração, a multa (passando a designar essa peça de auto de infração e de imposição de multa), e, se o contribuinte não a discutir e pagar dentro do prazo assinalado, terá abatimento. Como já salientamos, tais disposições ferem os princípios de justiça, transformando agentes fiscais em árbitros e coagindo o contribuinte. Esse não é o ‘processo regular`, não obedece sequer ao princípio do contraditório, que o CTN assegura ao contribuinte, mesmo nas hipóteses mais delicadas do seu art. 148. O auto de infração, a representação etc. nada mais são do que atos de instauração de lançamento de ofício ou de revisão de lançamento: apenas início de procedimento.”
O auto de infração equivale ao lançamento? Tanto quanto o lançamento, ele constitui o crédito tributário?
Não, o auto de infração apenas constitui a sanção tributária, consoante PAULO DE BARROS CARVALHO (CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO, ED. SARAIVA, 2002:408 E SS.): “temos um fato delituoso, caracterizado pelo descumprimento de um dever estabelecido no conseqüente de norma tributária.” No lançamento temos “um fato lícito, em que não encontraremos violação de qualquer preceito, simplesmente uma alteração no mundo social a que o direito atribui valoração positiva.”
Prossegue o autor esclarecendo que “de vezes, sob a epígrafe ‘auto de infração’, deparamo-nos com 2 atos: um de lançamento, exigindo o tributo devido; outro de aplicação de penalidade, pela circunstância de o sujeito passivo não ter recolhido, em tempo hábil, a quantia pretendida pela Fazenda. Dá-se a conjunção num único instrumento material, sugerindo até possibilidades híbridas. Mera aparência. Não deixam de ser duas normas jurídicas distintas postas por expedientes que, por motivos de comodidade administrativa, estão reunidos no mesmo suporte físico.
Pela freqüência com que ocorrem essas conjunções, falam, alguns, em “auto de infração” no sentido largo (dois atos no mesmo instrumento) e “auto de infração” stricto sensu, para denotar a peça portadora de norma individual e concreta de aplicação de penalidade a quem cometeu ilícito tributário”.
O auto de infração é um ato administrativo porque corresponde a uma manifestação objetiva da vontade do Estado, enquanto parte diretamente interessada em uma relação jurídica.
A seguir, o quadro comparativo entre os atos administrativos de lançamento e auto de infração:
Ato Administrativo Lançamento Auto de infração
Agente: Agente fiscal Agente fiscal
Objeto: Formalizar o crédito tributário Formalizar a sanção tributária
Forma: Auto de lançamento Auto de infração
Motivo: Ter ocorrido o fato imponível (ato lícito) Ter ocorrido o descumprimento do dever jurídico tributário (ato ilícito)
Finalidade: Possibilitar o recolhi-mento do tributo Possibilitar o recolhimento da multa fiscal

Assim, jungidos, lançamento e auto de infração, teremos:
• apuração do valor do tributo (lançamento);
• apuração do valor da multa (auto de infração propriamente dito);
• ciência ao contribuinte de que deve pagar o tributo, num dado prazo (notificação do lançamento);
• ciência ao contribuinte de que deve pagar a multa, num dado prazo (notificação do auto de infração).
Os dispositivos legais que trazem os requisitos, os quais devem conter os autos de infração, são:
• para tributos federais – artigo 10 do Decreto n. 70.235/72;
• para os tributos estaduais – artigos 534 ao 536 do Regulamento do ICMS – Decreto n. 45.490/00.