Ocorrendo o fato imponível e praticados o ato de lançamento e a notificação do sujeito passivo, o tributo está “em termos”, em condições de ser pago pelo contribuinte e recebido pela Fazenda Publica - o crédito tributário passará a ser exigível.
É possível, entretanto, a verificação de fato novo que venha a adiar o pagamento do tributo. Trata-se das causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário (ato ou fato a que a lei atribui o efeito de retardar a exigibilidade da cobrança do referido tributo).
Tais causas estão previstas no artigo 151, alterado pela Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, do Código Tributário Nacional:
• moratória;
• depósito do seu montante integral;
• reclamações e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
• concessão de medida liminar em mandado de segurança;
• concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
• parcelamento.
Ainda que presente a causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário, não desaparece para o contribuinte o dever de cumprir as obrigações acessórias (artigo 151, parágrafo único, do Código Tributário Nacional).
Cumpre antecipar que as causas que suspendem a exigibilidade do crédito tributário ocasionam também a suspensão do prazo prescricional, por mero imperativo lógico: se o crédito não pode ser exigido, não pode também correr prazo contra a Fazenda Pública, impossibilitando a cobrança de tal crédito.
22.1. Moratória (Artigos 152 a 155 do Código Tributário Nacional)
É instituto que prevê a suspensão da exigibilidade do crédito tributário pela dilação legal do prazo para o normal recolhimento do tributo.
Em regra, se a lei não fixa prazo para o pagamento do tributo, será este de 30 dias, a contar da regular notificação do lançamento. Só a lei pode conceder moratória, prorrogando aquele prazo (lei formal: princípio da legalidade e da indisponibilidade do interesse público); lei essa da pessoa política competente para criar o tributo.
Cada ente político só pode conceder moratória de seus próprios tributos. Para os doutrinadores que consideram essa afirmação de maneira absoluta, o artigo 152, inciso I, alínea “b”, do Código Tributário Nacional – que permite a moratória, em caráter geral, pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado – é inconstitucional, por ferir o princípio da autonomia dos entes federados.
Para outros juristas, o dispositivo regulamenta hipótese de exceção.
A moratória é medida de política fiscal. É concedida, normalmente, após episódio que reduz ou diminui a capacidade contributiva do sujeito passivo (exemplo: catástrofes naturais etc.).
Consoante HUGO DE BRITO MACHADO (Curso de Direito Tributário, Malheiros Editores, 2002:162), “a Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, inclui um novo inciso no art. 151 do CTN, prevendo hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o parcelamento. É mais uma inovação inteiramente inútil porque o parcelamento nada mais é do que uma modalidade de moratória”.
Para PAULO DE BARROS CARVALHO (obra citada, p. 434), “Moratória é a dilação do intervalo de tempo estipulado para o implemento de uma prestação, por convenção das partes, que podem fazê-lo tendo em vista uma execução unitária ou parcelada”.
22.2. Depósito Integral do Montante Tributário
Trata-se de um depósito cautelar feito quando o contribuinte pretende litigar contra o Fisco. Para acautelar-se dos efeitos de uma decisão contrária, o contribuinte pode colocar à disposição da Fazenda Pública a quantia que ele entende indevida. Se o contribuinte tiver sua ação julgada improcedente, a quantia será incorporada à Fazenda Pública. Se o contribuinte tiver sua ação julgada procedente, ser-lhe-á restituído o depósito, corrigido monetariamente. Esse depósito pode ser feito na esfera administrativa ou na esfera judicial.
O Superior Tribunal de Justiça sumulou sobre o assunto: “O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro” (Súmula n. 112).
O artigo 38 da Lei n. 6.830/80 (Lei das Execuções Fiscais) estabelece que a ação anulatória do débito fiscal deve ser precedida pelo depósito integral do montante a ser discutido. Esse artigo, entretanto, é considerado inconstitucional porque fere o princípio da igualdade e o princípio da universalidade da jurisdição.
Atinge o princípio da igualdade porque discrimina o contribuinte que não tem possibilidade financeira de depositar o valor, impedindo-o de ter acesso à prestação jurisdicional (assim, o contribuinte com condições de depositar teria oportunidade de alcançar o Judiciário e o contribuinte carente dessas condições teria seu direito tolhido). E, agride o princípio da universalidade da jurisdição porque cria obstáculos de ordem econômica ao livre acesso ao Poder Judiciário.
Consoante súmula n. 247 do extinto Tribunal Federal de Recursos (TFR): “Não constitui pressuposto da ação anulatória do débito fiscal o depósito de que cuida o art. 38 da Lei n. 6.830, de 1980”, entendimento que vem sendo utilizado como respaldo para a não aplicação do dispositivo legal.
Surgiu, entretanto, o depósito recursal (depósito para recorrer em instância superior). Na esfera federal, para recorrer ao Conselho de Contribuintes, deve ser depositado entre 30% e 60% do valor da autuação. Vem se consolidando, na jurisprudência, o entendimento de que esse depósito não é inconstitucional.
Essa necessidade do depósito prévio veio ressuscitar a regra solve et repete (pague para repetir). Tal regra não mais vigora em face da inconstitucionalidade acima descrita.
Conveniência do depósito: se o contribuinte perder a demanda, incidirão sobre o devido crédito juros e correção monetária, os quais serão cobertos pelos rendimentos do depósito financeiro.
22.3. Interposição de Recurso Administrativo com Efeito Suspensivo
Se o contribuinte, antes de ir a Juízo, ingressar com recurso administrativo visando obter seus direitos, e esse recurso for recebido com efeito suspensivo, será afastada a possibilidade de uma execução fiscal.
A interposição do recurso administrativo não é obrigatória, o ingresso prévio nas vias administrativas é facultativo, podendo o contribuinte recorrer diretamente ao judiciário.
Qualquer decisão administrativa pode ser revista pelo Poder Judiciário, bastando que a parte sucumbente ingresse com a devida ação (não há trânsito em julgado de decisões administrativas no Brasil). Enquanto o recurso administrativo estiver tramitando, fica suspensa a exigibilidade do crédito tributário.
22.4. Concessão de Liminar em Mandado de Segurança
Liminar é uma medida cautelar, que observa para sua concessão a presença dos requisitos fumus boni iure e periculum in mora. Enquanto a liminar estiver produzindo efeitos, fica suspensa a exigibilidade do crédito tributário.
22.5. Concessão de Medida Liminar ou de Tutela Antecipada, em Outras Espécies de Ação Judicial
A inclusão do inciso V no artigo 151 do Código Tributário Nacional pela Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, trazendo como hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em qualquer espécie de ação judicial, veio em boa hora e teve o condão de acabar com as longas discussões que existiam acerca do inciso IV do mesmo artigo. Dado que, para alguns doutrinadores, somente a liminar concedida em mandado de segurança é que suspendia a exigibilidade do crédito tributário.
O novo inciso evidencia o que já vinha sendo reclamado pelos juristas e estava sendo reconhecido pela jurisprudência: as medidas liminares e a antecipação de tutela, concedidas em qualquer tipo de ação judicial, possuem o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário.
22.6. Parcelamento
Para confirmar o entendimento dos doutrinadores citados nesse módulo, sobre o parcelamento ser uma modalidade de moratória, devemos verificar que o legislador não criou outra seção dentro do Capítulo III, mas, sim, incluiu o parcelamento na Seção II, a qual se refere à moratória.
No artigo 155-A, incluído pela Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, houve mera especificação da referida modalidade de moratória, em que se estipulou que o parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica. § 1.º: Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.
O próprio § 2.º, do dispositivo menciona que se aplicam subsidiariamente ao parcelamento as disposições relativas à moratória.
23. CAUSAS EXTINTIVAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O que se extingue é a própria obrigação tributária e não somente o crédito tributário, que é um dos seus elementos (a obrigação tributária possui três elementos: sujeito ativo, sujeito passivo e crédito tributário) – artigo 113, § 1.º, parte final, do Código Tributário Nacional. Essa regra, porém, não é absoluta: pode ocorrer a extinção de um crédito sem a extinção da obrigação, desde que a causa extintiva tenha afetado apenas a formalização do crédito.
As principais causas extintivas encontram-se enumeradas no artigo 156 do Código Tributário Nacional:
• pagamento;
• compensação;
• transação;
• remissão;
• prescrição e decadência;
• a conversão de depósito em renda;
• o pagamento antecipado e a homologação do lançamento, nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1.º e 4.º;
• a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2.º do artigo 164;
• a decisão administrativa irreformável, assim entendida a defendida na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
• a decisão judicial passada em julgado;
• a dação em pagamento de bens imóveis, na forma e condições estabelecidas na lei.
O rol é exemplificativo, havendo, pelo menos, mais três causas de extinção enumeradas pela doutrina:
• confusão;
• desaparecimento, sem sucessor, do sujeito ativo do tributo;
• desaparecimento, sem sucessor, do sujeito passivo do tributo.
As causas extintivas têm o poder de liberar o contribuinte da relação de sujeição que possui com a Fazenda Pública.
A obrigação tributária não permanece no tempo, não é eterna.
23.1. Pagamento
É o cumprimento do objeto da prestação tributária. É um fenômeno jurídico e não só tributário. Pode ser considerado quanto:
• Ao tempo: apontado genericamente na lei e especificamente no ato administrativo de lançamento. Se o pagamento do tributo for feito em prestações sucessivas, o inadimplemento de qualquer uma delas acarretará o vencimento antecipado das demais.
• Ao lugar: é o domicílio ou sede do contribuinte.
• Ao modo: os tributos são pagos em moeda ou equivalente (cheque, títulos da dívida pública resgatáveis, selo ou papel selado ou estampilha). Quando pago em cheque, dá-se ao contribuinte uma quitação provisória, que se tornará definitiva após a devida compensação.
23.1.1. Indébito tributário
Qualquer pagamento a maior tipifica um indébito tributário. O indébito tributário deve ser restituído ao contribuinte. Isso ocorre por meio de ação de repetição de indébito, que pode ser proposta até 5 (cinco) anos a contar do recolhimento a mais ou da decisão administrativa ou judicial que anular a exigência fiscal (artigo 168 do Código Tributário Nacional).
O artigo 169 do Código Tributário Nacional trata da ação anulatória da decisão administrativa que denegou o pedido de repetição, cujo prazo de prescrição é de 2 anos.
O artigo 166 do Código Tributário Nacional dispõe sobre a repetição nas hipóteses de tributos indiretos: “A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por esse expressamente autorizado a recebê-la.”
Observação: Referido artigo é de constitucionalidade questionada pela doutrina.
A Súmula n. 546 do Supremo Tribunal Federal reforça que a repetição dos chamados tributos indiretos só será possível quando não houver o repasse da carga econômica do tributo para o consumidor final (contribuinte de fato) ou quando, tendo havido esse repasse, o contribuinte de direito estiver autorizado pelo contribuinte de fato a ingressar com o pedido de restituição.
Exemplo de tributo indireto: ICMS – contribuinte de fato é o consumidor final.
23.2. Remissão
Remissão significa perdão. Remição significa pagamento.
Remissão é o perdão legal do débito tributário, que pode ser total ou parcial. Somente a lei pode perdoar o débito tributário (lei remissiva), vedada a remissão por decretos, portarias ou qualquer outro ato que não seja lei propriamente dita (princípio da legalidade e princípio da indisponibilidade do interesse público). Referida lei deve ser específica da pessoa política tributante (artigo 150, § 6.º, da Constituição Federal/88).
A remissão tanto como a moratória são medidas de política fiscal (moratória é o adiamento da obrigação tributária).
23.3. Compensação
É o encontro de contas do Fisco e do contribuinte, sempre que forem credor e devedor um do outro. Existem duas modalidades de compensação em matéria civil: a legal e a consensual. Em matéria tributária, entretanto, somente é admitida a compensação legal.
Para que a compensação ocorra, é necessária a presença de três requisitos:
• As partes devem ser as mesmas (mesma Fazenda Pública, federal, estadual ou municipal, e mesmo contribuinte). O contribuinte não pode utilizar um crédito federal, por exemplo, para compensar um crédito estadual.
• Os créditos devem estar liquidados, é necessário que se saiba exatamente quanto há de ser pago.
• A existência de uma lei autorizando a medida: cada pessoa política deve legislar a respeito. A União obedece à Lei n. 8.383/91; o seu artigo 66 permite a compensação de tributos federais, indevidos ou recolhidos a maior, com outros da mesma espécie. A Fazenda Pública entende que tributo da mesma espécie significa o mesmo tributo de mesma classificação fiscal (por exemplo: IR somente poderá ser compensado por IR). A doutrina, entretanto, entende que tributo pode ser compensado por tributo do mesmo tipo, não o mesmo tributo, taxa por taxa e contribuição de melhoria por contribuição de melhoria. A jurisprudência tem decidido em favor da doutrina.
A Lei Complementar n. 104/01, que inseriu no Código Tributário Nacional o artigo 107-A, veda a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.
23.4. Transação
Transação é um acordo celebrado, com base em lei, entre o Fisco e o contribuinte, que faz desaparecer a obrigação tributária, mediante concessões recíprocas, conforme o disposto no artigo 171 do Código Tributário Nacional: “A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em terminação de litígio e conseqüente extinção do crédito tributário”. É causa extintiva da obrigação tributária, muito rara.
Há quem admita que o parcelamento do débito tributário é uma modalidade de transação; entretanto, outros doutrinadores entendem que o parcelamento é uma modalidade de moratória.
23.5. Confusão (doutrina)
Ocorre quando o Fisco torna-se, ao mesmo tempo, credor e devedor do tributo. Por exemplo, no caso da herança vacante, os débitos que o espólio possuía para com o Município desaparecem; no caso de incorporação de empresas pelo Poder Público etc.
Ocorrendo a confusão, o débito se extingue, não podendo renascer. Se o Poder Público alienar a propriedade a terceiros, sobre a qual pendia débito fiscal, não pode objetivar a cobrança de tal crédito, porque extinto.
23.6. Desaparecimento sem Sucessor do Sujeito Passivo do Tributo e do Sujeito Ativo (doutrina)
Não pode subsistir a relação jurídica tributária se uma das partes deixa de existir, sem deixar sucessores. Exemplo: desaparecimento de Município em razão de inundação da área onde se localizava (isso ocorreu no Nordeste, na década de 60).
O desmembramento de Goiás e Tocantins não fez desaparecer os débitos tributários, pois houve sucessão.
Exemplo de desaparecimento do sujeito passivo sem deixar sucessores: contribuinte que morre sem deixar bens ou direitos, mas apenas dívidas tributárias.
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